Les conditions d’une substitution de base légale en cours d’instance devant le tribunal administratif en matière fiscale

Dans un jugement n°1920492 rendu le 6 juillet 2022 en faveur de nos clients M. et Mme B. concernant l’impôt sur le revenu au titre de l’année 2012, le tribunal administratif de Paris confirme une jurisprudence constante du Conseil d’Etat(*) qui concerne la possibilité pour l’administration de modifier en cours d’instance devant le tribunal la base légale d’un redressement fiscal initialement notifié sur la base d’un fondement pouvant être analysé comme fragile. En pratique, l’administration analyse en cours de contentieux devant le juge qu’elle a eu tort de notifier le redressement fiscal initial sur la base de l’article X du code général des impôts et décide de remplacer cet article de loi par un article Y en procédant à un nouvel argumentaire factuel et juridique.

De manière générale, cette substitution de base légale en cours de contentieux fiscal ne peut être régulièrement admise que lorsqu’elle n’a pas pour effet de priver les contribuables de garanties procédurales.

Le tribunal rappelle dans son jugement que « dans le cas où l’administration a utilisé des documents ou des renseignements obtenus de tiers pour fonder le redressement au titre de la nouvelle base légale dont elle se prévaut au cours de la procédure contentieuse, il lui appartient, lors de l’instance devant le juge saisi pour la première fois de la demande de substitution de base légale ou, le cas échéant, lors de l’instance d’appel, et au cas où cette obligation n’aurait pas déjà été satisfaite au cours de la procédure d’imposition, d’informer le contribuable, avec une précision suffisante, de l’origine et de la teneur de ces documents ou de ces renseignements, dans des délais permettant à l’intéressé d’en demander, le cas échéant, la communication et le mettant à même, après celle-ci, de présenter utilement ses observations avant la clôture de l’instruction. »

Alors que dans un mémoire en réplique, l’Avocat des requérants Me VAUTRIN avait sollicité au nom et pour le compte de ses clients, la communication des renseignements et documents obtenus de tiers et qui fondent l’imposition en litige, l’administration n’a pas satisfait à cette demande en cours d’instance. Il en résulte que la substitution de base légale réclamée par l’administration a pour effet de priver les contribuables d’une garantie de procédure. Cette substitution de base légale ne peut donc être admise et le tribunal prononce la décharge des impositions restant en litige.

(*) En référence, notamment : CE 23 avril 2008 n° 271853, 9e et 10e s.-s., « SA Kraft Foods France ».